高级财务会计研究的对象是，高级财务会计形考任务4答案

第三章合并会计报表——截至持有日的合并会计报表

第一部分合并会计报表概述

合并会计报告是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司各自制作的会计报告为基础，综合反映母公司制作的企业集团财务状况、经营成果及现金流动情况的会计报告。

一.编制合并会计报告的目的

合并会计报告弥补了母公司个别会计报告的不足，为有关方面提供了决策有用的信息，能够满足报告使用者了解集团整体财务状况和经营状况的需要。 运行合并会计报表的目的是：

为母公司股东提供有助于决策的信息

为母公司债权人提供有助于决策的信息

为母公司的管理者提供有用的信息

为政府管理机构提供有用的信息

二.合并会计报表的构成

合并会计报告主要包括以下内容：

合并资产负债表

合并利润表

合并利润分配表

合并现金流量表

(五)合并会计报表附注

三.合并会计报表的合并理论

一些基本概念：

控制和资本：

指对一个企业的财务和经营政策的控制，从而从该企业的活动中获益的权利。

如何理解控件：

a .控制与影响不同。 掌握支配权的公司能够控制被支配公司的财务政策和经营政策，充分掌握对方公司能够按照本公司的意图进行各项经营活动，将对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。 另一方面，一个公司影响另一个公司可以是各种情况，一般比控制力小。

b .控制是一项权利。 判断是否存在控件的标准是是否有权控制，而不是实际上是否存在控件。 一家公司实施对另一家公司的控制，其方式多种多样，有主动也有被动。 这种控制的权利在股份有限公司中表现为股东大会上的“表决权”。

c .控制关系到获利的根本目的。 如果没有利润，控制就会失去意义。 一家公司控制其他公司不能从资产中获利时，不能将此类控制下的公司视为子公司，也不能将该资产视为集团资产，不应纳入合并会计报表范围。 不仅如此，如果获得的利润极小，就不能认为存在真正的控制。 获得的利润必须与获得控制所付出的代价相适应。

d .从控制中获得的利润不一定要用金额表示。 由于从控制中获得的利润多种多样，无论是现金流入量的增加，还是为了实现企业集团整体目标而分担风险、减少损失、避免竞争等。

权益是指对企业有投票权并据此能够参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股、有限责任公司中投资者的出资额等。

母公司和子公司：

母公司是指对其他企业拥有控制权的企业。

子公司是指被另一家企业控制的企业。

母公司的全资子公司和非全资子公司：

在控股合并方式中，如果母公司购买了子公司所有有投票权的股票，则这些子公司被称为母公司的全资子公司。

如果母公司购买了子公司50%以上且低于100%的有投票权的股票，则此类子公司称为非全资子公司。

少数股东股权、少数股东损益：

少数股权：指子公司所有权中母公司不拥有的份额。

少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。

在编制合并会计报告时，如何看待少数股权的性质，如何进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报告的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

所有权理论

根据所有权理论，母公司之间的关系是所有者与所有者之间的关系，制作合并会计报告的目的是向母公司的股东报告所有者资源。 合并会计报表仅用于满足母公司股东的信息需求，而不能满足子公司少数股东的信息需求。 后者的信息需求必须通过子公司的单独报告来满足。

根据该观点，母公司合并非完全子公司的会计报告时，必须按照母公司实际拥有的股份比例合并子公司的资产、负债、所有权。 同样，非全资子公司的收入、成本费用及净利润也只能按母公司持股比例合并。 总之，所有权理论主张采用比例合并法，其主要特征是在母公司联合体组建过程中收购合并形成的资产、负债上升之间的联系，按母公司持股比例合并摊销； 在合并报表中，父子之间的交易及其未实现损益按母公司的持股比例抵消，不存在“少数股权”和“少数股东损益”。

由此可见，所有权理论是着眼于母公司在子公司拥有的所有权的合并理论。 运用所有权理论编制合并会计报告的，拥有该所有权的企业的全部资产、负债、收入、费用及利润按母公司所有权份额计入合并会计报告。

所有权理论所依据的会计基本恒等式是“资产—负债=所有权”，强调确认、计量、报告所有权是财务会计的核心目标，因此所有权理论又称“所有权中心论”。 另外，根据所有权理论，会计主体不需要特别强调资本保护，而是要允许终极所有者按照自己的意愿决定是否提取资本。

强调基于所有权理论编制的合并会计报表是母公司实际所有，而不是母公司实际控制的资源。 这种做法确实稳健，但明显违背了控制的本质。 控制一个主体实际上就是对其主体资产的控制，即根据被控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。 因为统制有排他性，所以共同统制除外。 母公司控制子公司时，不仅有权直接控制实际拥有的资产的运用，还可以控制子公司全部资产的运用。 因此，基于所有权理论采用比例合并法编制合并会计报告忽视了财务杠杆在企业并购中的作用，即母公司通过控制略高于50%。 子公司的盈利能力是所有资产、资产和负债组合等一系列因素共同作用的结果，作为独立的法人，子公司的资产与负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司持股比例人为一分为二，形成的会计信息的经济意义基于这样的局限性，基于所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到许多会计准则制定机构的限制。 目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。

经济实体理论

经济实体理论的基本立论是会计主体及其终极所有者是相互分离独立存在的个体。 从产权理论的角度看，经济实体理论强调法人财产权，而不是终极财产权。 法人财产权的指法者有与其最终所有者独立的权利和义务。 业主投资资本后，与其相关的资产和债务产权已经移交给法人主体，任何人不得对法人主体财产提出要求。 法人主体对财产的占有、使用、处置、收益共享的权力并不是绝对的，而是受其所有者意志的支配。 根据经济实体理论，债权人和所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益请求权优先于所有者。 同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为获取收入所付出的代价，净利润代表会计主体的经营纯成果。 对所有者来说，会计主体的净利润并不自动归属于所有者，只有当会计主体宣布发放股利时，净利润才是所有者的财富来源。 会计主体向其终极所有者发放股利，减少了会计主体的财富存量，部分解除了会计主体对其所有者所承担的义务。

为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式必须是“资产=负债所有权”。 根据这个恒等式，所有者不是财务会计的唯一中心，而是与债权人处于同等地位。 为了将债权人和所有者视为同等重要的利益当事人，经济实体理论非常强调“资本保全”，在会计主体存续期间不允许所有者收回资本，以免侵犯债权人的正当权益。

经济实体理论认为母公司与子公司的关系不是所有者与所有者的关系而是控制与控制的关系这意味着母公司有权支配子公司所有资产的运用，有权统筹子公司的经营决策和财务分配决策。 因此，母子公司在理财、经营、财务决策上成为独立于终极所有者的统一体，该统一体应是编制合并会计报告的主体。 合并会计报告旨在满足合并主体所有股东的信息需求，不仅满足母公司的信息需求，更具体地说是满足合并主体管理的资源。 实体理论将合并会计报告作为企业集团各成员企业组成的经济联合体的会计报告，从经济联合体的角度考虑合并会计报告的合并范围和合并的技术方法问题。 实体理论强调企业集团所有成员企业构成的经济实体，基于经济实体理论编制的合并会计报表为整个经济实体服务。 在运用经济实体理论时，少数股东权益通常被视为股东权益的一部分，因为组成企业集团的多数股权股东和少数股权股东被同等对待。

从这个角度看，合并非全资子公司的会计报表时，必须采用所有合并法合并子公司的所有资产、负债、所有权、收入、费用及净利润。 主要特点是母子公司联合体组建过程中因收购合并而形成的资产、负债上升之间的矛盾，在母子公司之间的交易及未实现的损益，都必须合并摊销的合并资产负债表中，母公司实际不拥有的所有权反映为少数股权作为合并所有权项目单独列出。少数股东应在子公司共享的损益被视为合并净利润在不同股东之间的分配，通过利润分配表反映，不作为合并净利润的减值。

在经济实体理论下，按照完全合并法编制合并会计报告，合并的是母公司管理的资源，而不是自有资源，与管理的经济实质相符。 另外，在完全合并法下，编制合并会计报告时，不需要人为分割子公司的资产、负债，而是将子公司的全部资产、负债的贬值以及联系起来，事实上使用单一属性对子公司的全部资产、负债进行评价，克服了比例合并法的弊端。

母公司理论

母公司理论没有独立逻辑一致的理论基础，只是所有权理论与经济实体理论的权衡。 其理论渊源既有业主理论的成分，也有经济实体理论的色彩。 具体到合并会计报表的运用，母公司理论是对所有权理论和经济实体理论进行“扬长避短”，既继承所有权理论的合理内核，又吸收经济实体理论的合理外延而形成的。 母公司理论继承了所有权理论关于合并会计报告是为了满足母公司股东信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论是合并会计报告为合并主体的所有资源提供者编制的理论。 在报表要素整合方法上，摒弃了所有权理论狭隘的“所有权观”，转而采用经济实体理论主张的视野更为开阔的“控制观”； 在少数股东权益确认中，明显体现了所有权理论与经济实体理论的权衡和修正，反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报告之外的保守做法，反对经济实体理论全额确认子公司净资产的升(降)值，并按股权比例分配给少数股东的激进做法在砖确认方面，考虑到砖是最不确定性的无形资产，在消除完全继承了所有权理论稳健惯例的集团公司间交易及其最终损益方面，赞同了经济实体理论的做法。

母公司理论是将合并会计报告作为母公司自身会计报告反映范围的扩大来把握，从母公司的角度来考虑合并会计报告的合并范围和合并的技术方法问题。 母公司理论强调母公司股东的利益，基于母公司理论编制的合并报表主要为母公司股东和债权人服务。 因此，该理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利益。 运用母公司理论时，少数股权通常被视为普通负债。 在美国和英国的合并会计报告实务中，主要采用母公司的理论。 国际会计准则委员会颁布的关于合并会计报告的准则，也基本采用母公司理论。 我国关于合并会计报告的暂行规定也基本采用母公司理论。

母公司理论的基本合并理念主要有： (1)编制合并会计报告的目的是为了反映母公司股东管理的资源。 )子公司少数股东为合并主体提供不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益应当明确体现。 )3)子公司资产、负债及净资产的账面价值和母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素。 后者包括母公司为获得控制权而追加支付的溢价，子公司账面价值不可分割，应按l00%合并，但母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分与母公司的投资活动仅存在关系，必须按母公司持股比例合并。 因此，编制合并会计报告时，子公司净资产及相关资产和负债宜采用双重评估基础，即成本(账面价值)和市值(公允价值)。

由于母公司综合运用完全合并法和比例合并法合并报表要素，按照这一观念合并全资子公司的会计报表具有以下主要特征： 子公司资产、负债、净资产、收入和费用100%合并。 )2)资产、负债的上升(下降)值及风险按母公司持股比例确认并合并。 )3)集团内公司间交易及顺流交易所形成的最终实现损益为l00%抵消，但逆流交易所形成的最终实现损益按母公司持股比例抵消。 (4)在合并资产负债表中，少数股东权益不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为单独项目列示在负债与所有者权益之间，在合并利润表中，少数股东应当享有损益作为合并收益的扣除项目。

值得注意的是，在合并会计报告实务中，不仅仅运用某个合并理论，更多的是将上述理论结合起来运用。

四.编制合并会计报表的基本条件

合并会计报告的编制涉及两个以上的会计主体和独立法人，因此编制合并会计报告必须具备基本的前提条件，才能使合并会计报告准确、全面地反映企业集团的实际情况。 这些前提条件主要如下

母公司和子公司的统一会计报表结算日和会计期间

统一母公司和子公司采用的会计政策

统一母公司和子公司的报纸货币

对子公司权益性投资采用权益法核算

以上四点是编制合并会计报告应当具备的基本前提，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅应当提供单独的会计报告，还应当提供合并会计报告应当具备的其他详细资料。 这些资料至少如下。

1、子公司采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；

2、母公司及与母公司其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资料

3、子公司股权变动的详细资料

4、子公司利润分配资料

5、编制合并会计报告所需的其他资料。

第二部分合并会计报表的范围

界定合并会计报表的合并范围在很大程度上取决于编制合并会计报表所用的合并理论。 大多数国家在编制合并会计报告时，并不完全遵循某种合并理论，而是以某种合并理论为主，在借鉴其他合并理论的同时，结合自身实际确定。 以下说明根据我国现有规范，如何确定合并会计报告的合并范围。

一.合并会计报表应纳入合并范围的子公司

根据我国《合并会计报表暂行规定》，母公司可以管理的所有投资对象企业，包括所有子公司、在境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。 控制是指能够控制一个企业的财务和经营政策，从而获得收益的权利。 在我国，合并会计报告的合并范围具体如下：

1、母公司持有其过半数以上权益性资本的被投资企业。

权益性资本是指企业有投票权并据此能够参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股、有限责任公司中投资者的出资额等。 具体包括：

直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业； 例如，甲公司直接拥有乙公司发行普通股的55%，乙公司成为甲公司的子公司。

间接持有其过半数以上权益性资本的被投资企业，是指通过子公司对子公司持有其过半数以上权益性资本。 例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，乙公司拥有丙公司60%的股份，丙公司也成为甲公司的子公司。

以直接和间接方式持有其过半数以上权益性资本的被投资企业，是指母公司只持有其半数以下权益性资本，但通过与子公司合计持有其过半数以上权益性资本。

例如，甲公司持有乙公司70%的股份，持有丙公司35%的股份，乙公司也持有丙公司30%的股份。 在这种情况下，甲公司直接持有乙公司过半数以上的权益资本，乙公司是甲公司的子公司，即直接持有C公司35%的股份和持有B公司30%的股份，合计持有65%的权益资本，因此C公司属于甲公司的合并范围因此，在决定间接持有被投资企业权益性资本和直接及间接持有被投资企业权益性资本时，可以将间接持有被投资企业权益性资本的比例直接用于计算，以确定合并范围。 我国《合并会计报表暂行规定》采用了这种计算方法。

无论采用何种计算方法，母公司持有被投资企业50%以上权益性资本的，母公司可以操纵股东大会，对该被投资企业拥有控制权，控制被投资企业的生产经营活动。 此时子公司在母公司的直接管理下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动实际上已成为母公司生产经营活动的一部分。 因此，应纳入合并会计报表的合并范围。

2、母公司管理的其他被投资企业

母公司通过直接间接方式不持有被投资企业半数以上权益资本，但母公司可以通过其他方式控制被投资企业生产经营活动的，这些被母公司控制的被投资企业也应当作为子公司纳入合并会计报告的合并范围。 一般认为，母公司与被投资企业之间有下列情形之一的，该被投资企业视为受母公司控制，作为子公司应当纳入合并会计报告的合并范围：

经与该被投资企业其他投资者协商，持有该被投资企业半数以上表决权。 这意味着母公司与其他投资者共同投资一家企业，母公司与其中部分投资者达成协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业的股份，在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。

根据章程或者协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。 该情形是指被投资企业章程等文件规定母公司可以实施其财务和经营政策。

有权免除董事会等类似权利机构的多数成员。 这意味着母公司可以通过免除董事会成员来控制被投资企业的决策权。

在董事会或者类似权利机构会议上有半数以上表决权。 这意味着母公司可以控制董事会等权利机构的会议，控制被投资企业的经营决策。

二、不纳入合并会计报表合并范围的子公司

据《合并会计报表暂行规定》介绍，部分子公司的半数以上资本由母公司管理，但由于一些特殊原因，母公司无法有效管理或控制权受到限制。 在母公司创建合并会计报表时，这些子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围内。

1、准备关闭停牌周转的子公司。 该子公司是指按照政府宏观经济管理和调控要求以及产业政策规定，被有关部门规定关闭、停业、与其他企业合并，并准备生产其他产品的企业。 在这种情况下，这种子公司由政府有关部门直接管理和控制，或者不能正常的生产经营活动，母公司对这种子公司的控制权受到限制。

2、宣告按照破产程序清理整顿的子公司。 破产法有关规定，企业在宣告清算整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业上级主管部门负责实施整顿。 在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到限制。

3、宣告破产的子公司。 根据破产法有关规定，企业宣告破产后，应当成立清算组。 宣告破产后，破产企业的财产由清算组接管，清算组行使管理和处置权，其他任何人不得处理破产企业的财产等。 在这种情况下，母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，破产子公司也不能进行正常的生产经营活动，不需要纳入合并会计报告的合并范围。

4、近期拟出售，短期持有其半数以上权益性资本的子公司。 这意味着母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上资本，属于短期投资性质，拟短期出售。 在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时的，并不持有自有资本来控制被投资企业，因此该子公司不需要纳入合并会计报告的合并范围。

5、非持续经营所有权为负的子公司。 根据公司法的规定，股东对公司只承担有限责任，因此母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。 如果子公司的所有权为负，则母公司不再承担子公司的债务等责任，因此不需要纳入合并会计报表的合并范围。 但是，如果该子公司继续经营时，考虑到母公司继续向母公司提供原材料等因素，未准备宣布该子公司破产，且母公司仍控制着该子公司，则应将其纳入合并会计报告的合并范围。

6、受所在国家外汇管制及其他管制，筹资安排受限的境外子公司。 在这种情况下，母公司不能完全按照自己的需要和意图安排和使用子公司的资金，母公司的控制权受到限制。

对于上述各子公司是否应纳入合并会计报告合并范围的规定，我国《合并会计报表暂行规定》与国际会计准则的规定一致。

第三节合并会计报表的编制方法和一般程序

我国《企业会计准则》规定了会计核算的13条原则。 《中华人民共和国会计法》应当明确提出，保证财务会计报告的真实、完整。 《企业财务会计报告条例》为保证财务会计报告的真实、完整作出了一些具体规定。 合并报表和单独会计报表的编制应当遵循会计法规、会计准则、会计条例、会计制度规定的一般原则和要求。

财务报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确性。 总之，合并会计报告的编制应当遵循编制单独会计报告的共同原则。 内容完整，数字真实，计算准确，编辑及时。

个别会计报告是反映进行独立会计的每个法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的会计报告，而合并会计报告是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体——企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报告，因此要制作合并会计报告

1 .以个别会计报表为基础的原则。 由于企业集团不是独立的法人主体和会计实体，不单独设立账户，也不登记账簿，因此不可能根据自己的账簿资料制作合并会计报告，而且由于企业集团所属子公司较多，所以根据母公司和各子公司的账簿资料直接制作合并会计报告这样，制作合并会计报告书的最可行的方法，也是根据母公司和包含在合并范围内的子公司提供的各个会计报告书的数据运用抵销分录和制作

2 .包容性原则。 合并会计报告既然反映了母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营业绩等，在编制合并会计报告时，就应该将企业集团视为一个整体，作为一个会计主体。 因此，合并会计报告中报告的资产、负债、所有权、收入、费用和利润等信息，应该由整个企业集团来考虑。 例如，合并会计报告提供的应收账款、应付账款等往来指标，是企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务，不应当包括企业集团各成员企业之间的债权、债务。 同时，合并会计报告提供的产品销售收入等收入指标是企业集团各成员企业通过向企业集团以外的公司或个人销售产品实现的收入，不得包括通过企业集团内部各成员企业的购销业务实现的内部销售收入。

根据包容性原则要求，编制合并会计报表时，根据单独会计报表中各项目的总数，通过生成抵销分录，抵销内部债权、债务、内部销售收入等，求得各项的合并数。

3 .重要性原则。 与单独的会计报告相比，合并会计报告涉及多个法人主体，经营活动范围广泛，母公司和子公司的经营活动往往跨越不同的行业界限，有时母公司和子公司的经营活动差异较大。 这样，合并会计报告就要综合反映这种会计主体的财务状况，必然要涉及重要性的判断问题。 编制合并会计报表时，应特别强调重要性原则的运用。 有些项目在企业集团内的某个企业中具有重要性，而有些项目在整个企业集团中不一定具有重要性。 在这种情况下，根据重要性原则的要求取舍会计报告项目具有重要意义。 另外，企业集团中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务较多，对企业集团的财务状况和经营成果有较大影响，对其影响不大。 是否抵销对企业集团财务状况和经营成果无明显影响的内部经济业务，可以不作抵销处理，否则对严重影响企业集团财务状况和经营成果的内部经济业务，应当进行抵销处理。 例如，企业集团一个成员企业将生产的价值150000元的产品作为固定资产出售给另一个成员企业。 这涉及内部销售收入应抵销150000元，以及购房人固定资产原值和当年计提折旧包含未实现的内部利润，应编制相应的抵销分录进行抵销。

合并会计报表的制作方法和一般步骤与单独的会计报表的制作有很大的不同。

编制合并会计报告一般采用制作抵销分录、制作合并工作底稿等特殊方法。 的抵销分录，不需要录入账簿，可以直接在工作底稿中生成。 合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。

编制合并会计报告的一般程序分为两个阶段。 第一步是制作合并工作的原稿； 第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报告。 其中，编制合并工作底稿是最重要的一步。 合并工作底稿的基本格式：

项目母公司子公司总数抵销日记帐少数股

东权益合并数

a公司b公司…借方贷方

主要营业收入

主要业务成本

……

纯利润

年初未分配利润

……

货币资金

……

短期借款

……

实收资本

……

未分配利润

少数股东资本

合并工作原稿的制作步骤如下。

1、将母公司和子公司的个别会计报表数据过帐至合并工作底稿。

2、将工作底稿中母公司和子公司会计报表各项数据合计，计算出单独会计报表各项总额，填写“总数”栏。

3、建立抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对单独会计报表的影响。 由于合计数包括合并会计报表范围内公司间发生的经济事项，站在企业集团这一会计主体来看，这些事项有的不是对外发生的，有的是存在重复计算的，只有抵消了这些事项，合并会计报表中的数字才称为企业集团

4、核算合并会计报表各项金额

对于资产负债表，通过将抵销日记帐的借项发生额与合计的资产类各项金额相加，再减去抵销日记帐的贷项发生额，计算资产类各项的合并金额

根据合计的负债类各项金额，加上抵销分录的贷项发生额，减去抵销分录的借项发生额，计算出负债类各项的合并金额；

通过将抵销日记帐的贷项发生额与资本类各项合计金额相加，然后减去抵销日记帐的借项发生额，计算资本类各项的合并金额。 在合并非全资子公司的资产负债表时，少数股权金额的处理方式与抵销日记帐的借项发生额相同。

对于损益表，将总额加到母公司和子公司个别损益表中的每个收入项目上，加上抵销日记帐的贷项发生额，再减去抵销日记帐的借项发生额，计算合并损益表中收入和利润项目的合并数

根据单项利润表成本费用各项合计的金额，加上抵销日记帐的借项发生额，减去抵销日记帐的贷项发生额，计算合并利润表成本和费用各项的合并金额；

根据合并利润表中的收入、成本和费用金额，计算净利润合并金额。

对于利润分配表，计算期初未分配利润的合并额，方法是从期初未分配利润项的总额中减去抵销日记帐的借项发生额和抵销日记帐的贷项发生额；

利润分配通过将抵销日记帐的借项发生额与各项总额相加，再减去抵销日记帐的贷项发生额，计算出利润分配各项的合并金额；

未分配利润项目的合并数是在未分配利润项目的合计金额上加上合并工作原稿中损益表和利润分配表部分的各项目的抵销日记帐栏的贷记发生额的合计数，再减去合并工作原稿中损益表和利润分配表部分的抵销日记帐栏的借记发生额的合计数计算出来的。

合并工作底稿编制完成后，将根据合并工作底稿计算出的各项合并金额记入各合并会计报表中，即得到整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表。

合并现金流量表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制，也可以根据单独现金流量表编制。 其制作方法和步骤不包括在这里，我们将另行讨论。

第四节编制控制权取得日合并会计报告

合并会计报表根据编制时间可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得后的合并会计报表。

前者是指母公司取得子公司控制权之日制作的合并会计报告，后者是指母公司取得子公司控制权后各会计期末制作的合并会计报告。 母公司往往在会计年度中途取得子公司的控制权，在年度中途制作合并会计报表很困难。 因此，在西方会计实务中，一般不在取得控制权之日制作合并会计报告。 一般来说，合并会计报表是指年末合并会计报表。 但企业控制权取得日的会计处理对今后各期的合并会计报告有较大影响，需要在控制权取得日制作合并会计报告的，可以不制作合并利润表，而只制作合并资产负债表。 但是，控制权取得日以后各会计期末编制的合并会计报告包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

一.购买法

购买法是在假设母公司购买子公司的情况下制作合并会计报表的方法。 由于母公司将对母公司的控制权视为母公司购买了子公司的净资产，因此与购买其他资产一样，子公司的净资产必须在合并资产负债表中以获得权益之日的购买成本进行评估。

企业合并采用控股合并方式的，合并企业可以在合并日编制合并会计报表，反映合并后企业集团的财务状况。 由于由参与合并的各企业组成的企业集团成为一个会计主体，企业集团内各企业之间的交易事项必须抵销。 这里以合并企业长期投资与被投资企业所有权的抵消事项为例进行说明。

母公司持有子公司的全部股份

1 .按净资产账面价值购买

投资企业按照被投资企业净资产账面价值购买被投资企业全部股权的，可以直接抵消母公司对子公司的长期股权投资项目和子公司股权项目，不存在合并价差问题。

2 .高于净资产公允价值的采购

投资企业以高于被投资企业净资产公允价值购买被投资企业全部股权的，其母公司子公司对长期股权投资项目的金额大于子公司所有权各项目金额的总和，为借方合并价差。 请看例题：

例3-1 P公司于2001年6月30日通过控股合并方式取得q公司，q公司的股票全部被p公司购买。 合并前，有关p公司和q公司资产负债表的资料见表3——2。 经评估确认q公司资产公允价值后，双方商定的收购价格为1000000元，由p公司通过银行存款支付，同时p公司支付注册登记费和其他相关费用共计21750元。

表3―2 P公司和q公司的资产负债表

2001年6月30日单位：元

项目p公司q公司

q公司

银行存款1060000 25000 25000

短期投资100000 15000 15000

应收账款420000 105000 100000

库存720000 180000 206250

长期股权投资600000 150000 176250

固定资产380000900000900000

减值：累计折旧800000 150000 100000

固定资产净值3000000 750000 800000

无形资产200000 50000 45000

资产总额6100000 1275000 1367500

短期借款320000 80000 80000

应付账款454000 113500 113500

长期应付款1280000 320000 274000

负债共计2054000 513500 467500

股本2200000 300000 —

资本积1000000 305000 —

盈余公积346000 86500 —

未分配利润500000 70000 —

资本共计4046000 761500 900000

对上述控股公司的合并业务，p公司应当作出以下会计分录。

借：长期股权投资1021750

信用：银行存款1021750

根据上述会计分录，p公司以1021750元银行存款获得q公司全部已发行股份，成为q公司唯一股东。 由于q公司仍然是继续经营的独立法人，p公司成为由p公司、q公司组成的企业集团的母公司，q公司成为p公司的子公司。

在p公司买入q公司后，在p公司的个人资产负债表中，“银行存款”项目由1060000元变为38250元，同时“长期股权投资”项目增加1021750元。

记录合并业务后，p公司的资产负债表如表3——3所示。

表3—3 P公司资产负债表

2001年6月30日单位：元

资产项目金额负债和资本项目金额

银行存款38250短期借款320000

短期投资100000应付款454000

应收账款420000长期应付款1280000

库存720000负债共计2054000

长期股权投资1621750股本2200000

固定资产3800000资本公积1000000

减值：累计折旧800000盈余公积346000

固定资产净值3000000未分配利润500000

无形资产200000所有权共计4046000

资产共计6100000负债和资本共计6100000

p公司在编制合并会计报告时，需要抵销p公司的长期股权投资项目和q公司的股权项目。 请参阅。 也就是说，p公司以超过q公司净资产公允价值121750元、超过q公司净资产账面价值260250元的价值购买q公司全部股票，超过q公司净资产账面价值260250元的差额由两部分组成。 净资产公允价值超过账面价值差额138500元； p公司购买的价格超过了q公司净资产公允价值的差额121750元。 ) )

p公司长期股权投资账面价值1021750元，q公司所有者权益数761500元(账面价值)，两者之差260250元。 该差额在合并会计报表中列为合并价差。 冲销分录如下：

借：股本300000

资本积305000

盈余公积86500

未分配利润70000

合并价差260250

信贷：长期股权投资1021750

合并价差包含两个内容。 一是母公司对子公司长期股权投资的投资成本高于取得的子公司净资产公允价值的差额，即汇率。 二是取得的子公司资产公允价值与账面价值的差额。 在p公司收购q公司产生的260250元合并价差中，121750元是p公司对q公司长期股权投资的投资成本超过取得的子公司净资产公允价值的差额，即汇率。 另外138500元为q公司净资产公允价值与账面价值的差额。

在控股合并方式中，企业被收购完成后，子公司作为独立的法人企业继续存在和经营，因此对收购时被收购企业的资产进行了评估，但不允许以评估值调整被收购企业的资产、负债、净资产的账面价值。

母公司对子公司长期股权投资的投资成本超过取得的子公司净资产公允价值的差额； 及取得的子公司资产公允价值与账面价值之间的差额，如何处理这两者之间的差额，是采购和日合并会计报表编制的重点和难点，也是各国现行合并会计报表实务中存在争议的问题。 主要有三个观点：

母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并会计报表的“合并价差”项下单独列出。

我国《合并会计报表暂行规定》不区分上述两项差额，编制合并会计报告时按“合并价差”项下列入合并资产负债表。 这种处理方法简便，可以避免合并价差的分配问题，但这种处理方法的缺点是“合并价差”项目反映的经济内容性质极不明确，混淆了两种不同性质的差额。 严格说来，净资产公允价值高于账面价值的差额是由各资产保值增值形成的，为了准确计算企业集团资产价值、流动比率、资产负债率和资产利润率等反映企业集团财务状况、经营成果的指标，与其相关的流动资产和固定资产必须确认购买成本超过净资产公允价值的差额为合并之列。 因此，根据国际惯例，在编制合并会计报告时主张摊销合并价差，将子公司资产的账面价值调整为公允价值，确认风险。

母公司的投资成本超过子公司资产帐面净值的差额，在合并会计报表中根据其性质分别处理。

该处理方法需要对合并价差进行分割，属于净资产的增值必须调整相关资产和负债的账面价值，确认投资成本高于净资产公允价值的差额是合并的杠杆，合并会计报表的编制比较复杂。 但它真实地反映了合并价差两个组成部分的不同性质，便于利用合并会计报告提供的资料分析企业集团的财务状况和经营成果。

母公司投资成本超过子公司净资产账面价值差额，直接调整子公司资产、负债、所有者权益的账面记录。

综上所述，控股合并后子公司仍作为独立法人企业经营，按照国际会计准则和会计惯例，子公司各项资产、负债和股权应当在单独会计报表中按照历史成本原则反映在合并前的账面价值上。 然而，随着市场经济和有价证券交易的发展，历史成本原则受到严重冲击，许多学者和实务工作者认为，企业合并业务虽然被母公司控制的子公司仍保留原有法人资格，但已是企业集团的成员企业，在母公司控制下开展生产经营活动，在母公司控制下开展因此，子公司必须按照公允价值评估净资产，这一观点被称为“下推会计”。

采用下推会计理论和方法时，母公司对子公司的长期股权投资超过子公司净资产账面价值的差额，可以通过直接根据公允价值调整子公司确认净资产账面价值，同时在子公司账面上确认收益。 该处理方法不仅简化了采购和日合并会计报表的编制，而且使采购和日后的合并会计报表的编制更加简便，无需在合并工作原中摊销合并价差的两个组成部分。 在我国《合并会计报表暂行规定》中，有人指出全资子公司合并价差的处理采用这种方法。

在制作合并会计报表之前，可以制作合并工作的原稿。 p公司编制合并会计报告的工作底稿见表3-4。

表3-4合并报表工作底稿

单位：元

项目p公司q公司合计数抵销日记帐合并数

贷方

银行存款38250 25000 63250 63250

短期投资10000150001150001150001150001150000

应收账款420000105000525000525000525000525000

库存72000018000090000090000900000

长期股权投资162175015000017717501021750750000

合并价差260250 260250

固定资产成本3800000090000470000004700000047000000

减值：累计折旧80000150000950000950009500000

固定资产净值300000750003750000375000037500003750000

无形资产2000005000025000025000250000250000

资产总额6100000 1275000 7375000 6613500

短期借款3200008000040000400004000000

应付账款454000113500567500567500567500

长期应付款1280000 320000 1600000 1600000

负债共计2054000 513500 2567500 2567500

股本2200000300002500000030000000220000000

资本积1000003050001305000305000305000305000305000100000

盈余公积346000 86500 432500 86500 346000

未分配利润50000070000570000700007000070000500000

资本共计4046000 761500 4807500 4046000

负债和所有权共计6100000 1275000 7375000 6613500

抵销日记帐合计1021750 1021750

根据工作底稿中的合并数可以建立合并资产负债表，合并资产负债表如图表3–5所示。

经过上述抵销后，母公司对子公司的权益性资本投资被合并会计报告中子公司的各项资产和负债置换，即被被子公司的净资产值置换； 子公司所有权的每个项目都将被母公司的所有权所取代。 如果合并范围中包含的子公司是母公司的全资子公司，则子公司的投资者是母公司，子公司的所有权是母公司所有权的一部分。 对企业集团来说，合并会计报告中反映的所有权是母公司的所有权，反映的长期股权投资只能是企业集团成员企业在企业集团以外的单位或个人的投资。

表3—5 P公司合并资产负债表

2001年6月30日单位：元

资产项目金额负债和资本项目金额

银行存款63250短期借款400000

短期投资115000应付账款567500

应收账款525000长期应付款1600000

库存900000负债共计2567500

长期股权投资750000

合并价差260250股本2200000

固定资产4700000资本公积1000000

减值：累计折旧950000盈余公积346000

固定资产净值3750000未分配利润500000

无形资产250000所有权共计4046000

资产总额6613500负债和资本总额6613500

在上述p公司控股的合并q公司的例子中，p公司的投资成本高于取得的q公司净资产，合并价差表现为借方，该金额反映在资产负债表左侧的“长期股权投资”项目中设置“合并价差”项目。 当投资成本低于获得的净资产价值时，合并价差表现为贷方，并在资产负债表的“合并价差”项目中反映为负。 出现负的合并价差也是可以理解的。 因为在合并价差的两部分的构成中，砖有可能是正的也有可能是负的。 净资产的公允价值可能高于账面价值，也可能低于账面价值。

例3——2、例3—1资料，假设p公司支付的收购价格为600000元，同时p公司支付注册费及其他相关费用共计20000元，其他资料不变。

对该控股公司的合并业务，p公司应当作出以下会计分录：

借：长期股权投资620000

信贷：银行存款620000

p公司长期股权投资账面价值620000元，q公司所有者权益数761500元，两者之差141500元。 该差额在合并会计报表中列为合并价差。 冲销分录如下：

借：股本300000

资本积305000

盈余公积86500

未分配利润70000

信贷：长期股权投资620000

合并价差41500

p公司编制合并会计报告的工作底稿见表3-6。

表3——6

合并报告的工作底稿

单位：元

项目p公司q公司合计数抵销日记帐合并数

贷方

银行存款44000025000465000465000465000465000

短期投资10000150001150001150001150001150000

应收账款420000105000525000525000525000525000

库存72000018000090000090000900000

长期股权投资12200001500001370000620000750000

合并价差141500 -141500

固定资产成本3800000090000470000004700000047000000

减值：累计折旧80000150000950000950009500000

固定资产净值300000750003750000375000037500003750000

无形资产2000005000025000025000250000250000

资产总额6100000 1275000 7375000 6613500

短期借款3200008000040000400004000000

应付账款454000113500567500567500567500

长期应付款1280000 320000 1600000 1600000

负债共计2054000 513500 2567500 2567500

股本2200000300002500000030000000220000000

资本积1000003050001305000305000305000305000305000100000

盈余公积346000 86500 432500 86500 346000

未分配利润50000070000570000700007000070000500000

资本共计4046000 76

1500 4807500 4046000

负债和所有者权益合计 6100000 1275000 7375000 6613500

抵销分录合计 1021750 1021750

根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如图表3–7所示。

表3—7 P公司合并资产负债表

2001年6月30日 单位：元

资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额

银行存款 465000 短期借款 400000

短期投资 115000 应付账款 567500

应收账款 525000 长期应付款 1600000

存货 900000 负债合计 2567500

长期股权投资 750000

合并价差 -141500 股本 2200000

固定资产 4700000 资本公积 1000000

减：累计折旧 950000 盈余公积 346000

固定资产净值 3750000 未分配利润 500000

无形资产 250000 所有者权益合计 4046000

资产合计 6613500 负债和所有者权益合计 6613500

母公司持有子公司部分股份

如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。

例3—3 在例3—1中，假设P公司以710000元取得Q公司80%的股权，其他资料不变。Q公司80%所对应的净资产为609200元，少数股东权益数额为152300元。P公司710000元的投资成本比Q公司净资产账面价值的80%多100800元，这一差额为合并价差。抵销分录如下：

借：股本 300000

资本公积 305000

盈余公积 86500

未分配利润 70000

合并价差 100800

贷：长期股权投资 710000

少数股东权益 152300

P公司编制合并会计报表的工作底稿如表3－8所示。

表3—8 合并报表工作底稿

单位：元

项目 P公司 Q公司 合计数 抵销分录 合并数

借方 贷方

银行存款 350000 25000 375000 375000

短期投资 100000 15000 115000 115000

应收账款 420000 105000 525000 525000

存货 720000 180000 900000 900000

长期股权投资 1310000 150000 1460000 710000 750000

合并价差 100800 100800

固定资产原价 3800000 900000 4700000 4700000

减：累计折旧 800000 150000 950000 950000

固定资产净值 3000000 750000 3750000 3750000

无形资产 200000 50000 250000 250000

资产合计 6100000 1275000 7375000 6613500

短期借款 320000 80000 400000 400000

应付账款 454000 113500 567500 567500

长期应付款 1280000 320000 1600000 1600000

股本 2200000 300000 2500000 300000 2200000

资本公积 1000000 305000 1305000 305000 1000000

盈余公积 346000 86500 432500 86500 346000

未分配利润 500000 70000 570000 70000 500000

少数股东权益 152300 152300

负债和所有者权益合计 6100000 1275000 7375000 6613500

抵销分录合计 862300 862300

根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如图表3–9所示。

表3—9 P公司合并资产负债表

2001年6月30日 位：元

资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额

银行存款 375000 短期借款 400000

短期投资 115000 应付账款 567500

应收账款 525000 长期应付款 1600000

存货 900000 负债合计 2567500

长期股权投资 750000 少数股东权益 152300

合并价差 100800 股本 2200000

固定资产 4700000 资本公积 1000000

减：累计折旧 950000 盈余公积 346000

固定资产净值 3750000 未分配利润 500000

无形资产 250000 所有者权益合计 4046000

资产合计 6765800 负债和所有者权益合计 6765800

二、权益结合法

权益结合法适用于股权联合性质的合并。权益结合法的原理已在上一章中论述，这里直接举例说明权益结合法在控股合并情况下股权取得日合并会计报表的编制。

母公司持有子公司全部股权

例3—4 2001年6月30日，S公司以股权联合的方式对T公司进行控股合并。S公司发行100万股每股面值1元的普通股交换T公司股东所持有的全部股票。合并前，S公司和T公司的资产负债表资料如表3–10所示。

表3—10 S公司和T公司资产负债表

单位：元

项 目 S公司 T公司

银行存款 1060000 50000

短期投资 100000 30000

应收账款 420000 210000

存货 720000 360000

长期股权投资 600000 300000

固定资产 3800000 1800000

减：累计折旧 800000 300000

固定资产净值 3000000 1500000

无形资产 200000 100000

资产合计 6100000 2550000

短期借款 320000 160000

应付账款 454000 227000

长期应付款 1280000 640000

负债合计 2054000 1027000

股本 2200000 600000

资本公积 1000000 610000

盈余公积 346000 173000

未分配利润 500000 140000

所有者权益合计 4046000 1523000

S公司发行股票交换T公司股权的业务，S公司应编制如下会计分录：

借：长期股权投资 1523000

贷：股本 1000000

资本公积 210000

盈余公积 173000

未分配利润 140000

在上项分录中，盈余公积和未分配利润为T公司盈余公积和未分配利润的账面价值，股本为S公司发行1000000元股股票的面值总额，资本公积则为T公司股本与资本公积合计数减去1000000元后的余额。

记录合并业务后，S公司的资产负债表如表3–11所示。

表3—11 S公司资产负债表

2001年6月30日 单位：元

资产项目 金额 负债和所有者权益项目 金额

银行存款 1060000 短期借款 320000

短期投资 100000 应付账款 454000

应收账款 420000 长期应付款 1280000

存货 720000 负债合计 2054000

长期股权投资 2123000 股本 3200000

固定资产 3800000 资本公积 1210000

减：累计折旧 800000 盈余公积 519000

固定资产净值 3000000 未分配利润 640000

无形资产 200000 所有者权益合计 5569000

资产合计 7623000 负债和所有者权益合计 7623000

在权益结合法下，S公司的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润都因发行股票取得T公司股权而增加。由于S公司的投资是按T公司净资产账面价值入账的，因此不存在合并价差。在编制合并会计报表时，只需将S公司的长期股权投资与T公司的所有者权益项目相抵销。为此编制抵销分录如下：

借：实收资本 600000

资本公积 610000

盈余公积 173000

未分配利润 140000

贷：长期投资 1523000

S公司编制合并会计报表的工作底稿如表3–12所示。

表3–12

S公司合并报表工作底稿

单位：元

项目 S公司 T公司 合计数 抵销分录 合并数

借 方 贷 方

银行存款 1060000 50000 1110000 1110000

短期投资 100000 30000 130000 130000

应收账款 420000 210000 630000 630000

存货 720000 360000 1080000 1080000

长期股权投资 2123000 300000 2423000 1523000 900000

固定资产原价 3800000 1800000 5600000 5600000

减：累计折旧 800000 300000 1100000 1100000

固定资产净值 3000000 1500000 4500000 4500000

无形资产 200000 100000 300000 300000

资产合计 7623000 2550000 10173000 8650000

短期借款 320000 160000 480000 480000

应付账款 454000 227000 681000 681000

长期应付款 1280000 640000 1920000 1920000

负债合计 2054000 1027000 3081000 3081000

股本 3200000 600000 3800000 600000 3200000

资本公积 1210000 610000 1820000 610000 1210000

盈余公积 519000 173000 692000 173000 519000

未分配利润 640000 140000 780000 140000 640000

所有者权益合计 5569000 1523000 7092000 5569000

负债和所有者权益合计 7623000 2550000 10173000 8650000

抵销分录合计 1523000 1523000

根据上述工作底稿编制S公司取得控股权日的合并资产负债表如表3–13所示。

表3—13 S公司合并资产负债表

2001年6月30日 单位：元

资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额

银行存款 1110000 短期借款 480000

短期投资 130000 应付账款 681000

应收账款 630000 长期应付款 1920000

存货 1080000 负债合计 3081000

长期股权投资 900000 股本 3200000

固定资产 5600000 资本公积 1210000

减：累计折旧 1100000 盈余公积 519000

固定资产净值 4500000 未分配利润 640000

无形资产 300000 所有者权益合计 5569000

资产合计 8650000 负债和所有者权益合计 8650000

母公司持有部分股权

在母公司未全部持有子公司股权的情况下，只要符合权益结合法的条件，也可采用权益结合法。所不同的是，少数股东持有的股权在合并会计报表中需以少数股东权益项目反映。

例3-5 假设S公司发行90万股每股面值1元的股票交换T公司90%的股权，其他资料不变。在这种情况下，S公司对T公司投资的价值、应增加的股本、资本公积、盈余公积和未分配利润计算如下：

对T公司的投资价值=1523000元×90%=1370700元

股本=900000股×1元=900000元

资本公积=×90%-S公司增加的股本900000元=189000元

盈余公积=T公司盈余公积173000元×90%=155700元

未分配利润=T公司未分配利润140000元×90%=126000元）

S公司上述投资的会计分录为：

借：长期股权投资 1370700

贷：股本 900000

资本公积 189000

盈余公积 155700

未分配利润 126000

记录合并业务后，S公司的资产负债表如表3–14所示。

表3—14 S公司资产负债表

2001年6月30日 单位：元

资产项目 金额 负债和所有者权益项目 金额

银行存款 1060000 短期借款 320000

短期投资 100000 应付账款 454000

应收账款 420000 长期应付款 1280000

存货 720000 负债合计 2054000

长期股权投资 1970700 股本 3100000

固定资产 3800000 资本公积 1189000

减：累计折旧 800000 盈余公积 501700

固定资产净值 3000000 未分配利润 626000

无形资产 200000 所有者权益合计 5416700

资产合计 7470700 负债和所有者权益合计 7470700

在编制合并会计报表中，应将S公司对T公司的股权投资与T公司所有者权益对冲，余额作为少数股东权益。抵销分录如下：

借：股本 600000

资本公积 610000

盈余公积 173000

未分配利润 140000

货：长期股权投资 1370700

少数股东权益 152300

S公司合并会计报表的工作底稿如表3–15所示。

表3— S公司合并报表工作底稿

单位：元

项目 S公司 T公司 合计数 抵销分录 合并数

借 方 贷 方

银行存款 1060000 50000 1110000 1110000

短期投资 100000 30000 130000 130000

应收账款 420000 210000 630000 630000

存货 720000 360000 1080000 1080000

长期股权投资 1970700 300000 2270700 1370700 900000

固定资产原价 3800000 1800000 5600000 5600000

减：累计折旧 800000 300000 1100000 1100000

固定资产净值 3000000 1500000 4500000 4500000

无形资产 200000 100000 300000 300000

资产合计 7470700 2550000 10020700 8650000

短期借款 320000 160000 480000 480000

应付账款 454000 227000 681000 681000

长期应付款 1280000 640000 1920000 1920000

股本 3100000 600000 3700000 600000 3100000

资本公积 1189000 610000 1799000 610000 1189000

盈余公积 501700 173000 674700 173000 501700

未分配利润 626000 140000 766000 140000 626000

少数股东权益 152300 152300

负债和所有者权益合计 7623000 2550000 10173000 8650000

抵销分录合计 1523000 1523000

根据上述工作底稿编制S公司取得控股权日的合并会计报表如表3–16所示。

表3–16

S公司合并资产负债表

2001年6月30日 单位：元

资产项目 金 额 负债和所有者权益项目 金 额

银行存款 1110000 短期借款 480000

短期投资 130000 应付账款 681000

应收账款 630000 长期应付款 1920000

存货 1080000 负债合计 3081000

长期股权投资 900000 少数股东权益 152300

固定资产 5600000 股本 3100000

减：累计折旧 1100000 资本公积 1189000

固定资产净值 4500000 盈余公积 501700

无形资产 300000 未分配利润 626000

所有者权益合计 5416700

资产合计 8650000 负债和所有者权益合计 8650000